Par un arrêt rendu le 8 juillet 2026 (Cass. com., 8 juillet 2026, n° 379 FS-B, pourvoi n° K 25-13.219, publié au Bulletin), la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation a tranché une question qui divisait depuis des années praticiens et administration fiscale : lorsqu’un héritier renonce à une succession et que ses propres enfants viennent le représenter pour recueillir sa part, l’administration peut-elle leur opposer les donations que le défunt avait antérieurement consenties à leur parent renonçant ? La réponse de la Haute juridiction est claire et sans ambiguïté : non.
Les faits à l’origine du litige
Une femme renonce à la succession de sa propre mère. En application des règles de la représentation successorale, ses trois enfants viennent alors recueillir, à sa place, la part qui lui aurait dû revenir. Pour liquider les droits de mutation à titre gratuit dus par ces petits-enfants, l’administration fiscale a réintégré dans l’assiette taxable les donations que la défunte avait antérieurement consenties à sa fille renonçante, moins de quinze ans avant son décès. Cette réintégration avait pour effet d’augmenter la valeur des biens soumis au barème progressif et donc de priver les petits-enfants du bénéfice des tranches basses du tarif, déjà en partie consommées par les donations reçues par leur mère.
La cour d’appel de Paris, dans un arrêt du 6 janvier 2025, avait validé cette position de l’administration. Elle considérait que la fiction de la représentation, en permettant aux petits-enfants de venir directement à la succession, ne faisait pas obstacle à l’application du rappel fiscal des donations consenties à l’héritier représenté.
Le raisonnement de la Cour de cassation
La Cour de cassation censure cette analyse au visa des articles 751 et 805 du code civil, ainsi que 784 et 777 du code général des impôts. Son raisonnement s’articule en trois temps.
Elle rappelle d’abord les principes civilistes qui gouvernent la représentation successorale : ce mécanisme est une fiction juridique dont l’effet est d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté. Or l’héritier qui renonce est réputé n’avoir jamais eu la qualité d’héritier.
Elle examine ensuite la lettre de l’article 784 du CGI, qui impose la prise en compte des donations antérieures pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, mais uniquement à l’égard des personnes qu’il désigne expressément : les donataires, héritiers ou légataires. Le texte ne comporte aucune disposition étendant cette règle aux représentants de ces derniers.
Elle en déduit enfin que les représentants en ligne directe d’un héritier renonçant, qui n’ont pas eux-mêmes la qualité de donataires, héritiers ou légataires du défunt, doivent être imposés personnellement selon leur propre lien de parenté avec ce dernier, sans que puissent leur être opposées les donations antérieurement consenties à leur auteur renonçant pour l’application du tarif de l’article 777 du CGI. La cour d’appel, en jugeant l’inverse, a violé les textes susvisés. L’arrêt est cassé et l’affaire renvoyée devant la cour d’appel de Paris autrement composée.
Une lecture littérale qui fait échec à l’interprétation extensive de l’administration
Cette décision consacre une interprétation stricte du champ d’application personnel de l’article 784 du CGI. L’administration fiscale ne peut étendre l’obligation de rapport fiscal au-delà des catégories de personnes que la loi désigne nommément. La représentation, en tant que fiction juridique, ne permet pas de transférer aux petits-enfants le passif fiscal attaché aux donations reçues par leur parent renonçant, dès lors que ce dernier est censé n’avoir jamais eu la qualité d’héritier.
Le raisonnement de la Cour a une portée qui dépasse le seul contentieux ayant donné lieu à cet arrêt. Il ouvre une perspective d’organisation patrimoniale sur deux générations : lorsqu’un héritier intermédiaire renonce à une succession pour laisser ses propres enfants venir directement à sa place, chacun de ces derniers est imposé selon sa situation personnelle, sans que les donations reçues par le parent renonçant ne viennent alourdir leur imposition.
Les conséquences pratiques pour les contribuables et les praticiens
Cette solution invite à repenser certaines stratégies de transmission sur deux générations. Une transmission organisée en deux temps peut en effet suivre deux voies distinctes : l’héritier intermédiaire accepte la succession puis transmet ultérieurement les biens à ses propres enfants, ce qui suppose deux mutations taxables successives, ou bien il renonce dès lors que les conditions de la représentation sont réunies, permettant à ses descendants de venir directement à la succession du défunt en une mutation unique. L’arrêt du 8 juillet 2026 renforce l’intérêt de cette seconde voie, puisque le calcul des droits dus par les représentants ne pourra plus être affecté par les donations reçues par le renonçant.
Les contribuables ayant fait l’objet, dans des affaires similaires, d’un redressement fondé sur l’interprétation extensive de l’article 784 aujourd’hui censurée, disposent d’une voie de réclamation contentieuse. L’article L. 190, alinéa 3, du livre des procédures fiscales permet en effet de présenter une réclamation jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue une décision de la Cour de cassation révélant la non-conformité de la règle de droit qui avait été appliquée.
Ce qu’il faut retenir
Cet arrêt publié au Bulletin, rendu en formation de section, constitue une clarification décisive sur le champ d’application de l’article 784 du CGI et sur les conséquences fiscales de la renonciation à succession. Il rappelle qu’en matière de droits de mutation à titre gratuit, l’administration ne peut appliquer les textes fiscaux que dans les limites strictes de leur lettre, et qu’une fiction civiliste comme la représentation successorale ne saurait, à elle seule, justifier une extension du champ des personnes soumises au rappel fiscal des donations antérieures.
Avant toute renonciation à succession ou toute décision relative à une stratégie de transmission patrimoniale sur plusieurs générations, une analyse juridique et fiscale préalable demeure indispensable, tant les conséquences d’un tel choix peuvent être significatives pour les héritiers concernés. Le cabinet Ellipsis Avocats accompagne ses clients dans l’analyse de leurs situations successorales et patrimoniales, à Paris, Levallois-Perret et Poissy.
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